Nuevos requisitos para deduccion de gastos a prorrata
El pasado 16 de octubre el Servicio de Administración Tributaria publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Quinta Modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, en la cual entre otras modificaciones, incorpora la regla I.3.3.1.41 la cual contiene los requisitos para que los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata sean considerados como deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR) en México.
De acuerdo con el texto de esta publicación, en la regla I.3.3.1.41. se establece que tratándose de gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del ISR en los términos de los Títulos II o IV de la misma Ley, no serán considerados como gastos no deducibles en los términos del artículo 28, fracción XVIII, cuando se cumpla la totalidad de los requisitos siguientes:
1. Que el gasto realizado sea estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente.
2. Que las personas con quienes se hagan gastos en el extranjero a prorrata, sean residentes de un país que tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México en los términos de la regla I.2.1.1.
3. Acreditar que el servicio que corresponda a dicho gasto efectivamente haya sido prestado.
Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, se considerará, salvo prueba en contrario, que el servicio de que se trata no fue prestado si se actualiza cualquiera de las siguientes hipótesis:
a. En las mismas condiciones, una parte no relacionada no hubiera estado dispuesta a pagar por dicho servicio o a ejecutarlo por sí misma;
b. Se trata de servicios que una parte relacionada realiza únicamente debido a sus intereses en una o varias de sus partes relacionadas; es decir, en su calidad de accionista o socio a que se refiere el Capítulo VII de Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan;
c. Se trata de servicios u operaciones llevadas a cabo por una parte relacionada que impliquen la duplicidad de un servicio que realiza otra parte relacionada o un tercero; o,
d. El gasto está duplicado o repercutido con otros costos, gastos o inversiones efectuados por el contribuyente por concepto, entre otros, de comisiones, regalías, asistencia técnica, publicidad e intereses.
Para los efectos de esta fracción, en ningún caso la facturación y/o el pago acreditan por sí mismos que un servicio fue efectivamente prestado.
4. Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, acreditar que el precio pactado o monto de la contraprestación se ubica dentro del rango que hubiesen empleado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
5. Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto.
Para tales efectos, los contribuyentes que pretendan efectuar la deducción del gasto a prorrata deberán tener celebrado un acuerdo o contrato que sea la base del gasto a prorrata mismo que, de conformidad con el artículo 179 de la Ley del ISR en relación con el Capítulo VIII de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan, deberá cumplir, cuando menos, con las siguientes condiciones:
a. Cada participante del acuerdo o contrato debe tener pleno acceso a los detalles de las operaciones que vayan a realizarse en el marco del mismo, a las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como a los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos en relación con la operación del acuerdo o contrato;
b. Los participantes serán exclusivamente empresas que puedan beneficiarse mutuamente de la totalidad del acuerdo o contrato;
c. El acuerdo o contrato debe especificar la naturaleza y el alcance del beneficio global e individual obtenido por el grupo al que pertenece el contribuyente respecto del gasto efectuado y que le fue prorrateado o que prorrateó entre los demás integrantes del grupo;
d. El acuerdo o contrato debe permitir que el gasto a prorrata se distribuya adecuadamente utilizando un método de atribución que refleje dicho gasto en relación con los beneficios que se espera obtener del acuerdo o contrato; y,
e. El acuerdo o contrato debe señalar el ámbito de las operaciones específicas cubiertas por el mismo, así como su duración y la del acuerdo o contrato.
6. Conservar la siguiente documentación e información respecto de cada una de las operaciones, cuyos gastos se realicen en el extranjero a prorrata:
a. Nombre, país de constitución, de residencia fiscal y de administración principal del negocio o sede de dirección efectiva, domicilio fiscal, así como número de identificación fiscal de cada una de las partes relacionadas que participaron en el prorrateo del gasto global o que explotarán o usarán sus resultados;
b. Tipo de operación realizada, así como sus términos contractuales;
c. Funciones o actividades realizadas en la operación de que se trata por cada una de las partes relacionadas involucradas en dicha operación y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos para esta;
d. Documentación que ampare la realización del gasto global efectuado.
Para tales efectos, se deberá contar con toda la documentación con la que el contribuyente acredite que el gasto que le fue repercutido fue efectivamente realizado por la entidad residente en el extranjero;
e. Detalle de la forma en que fue pagado el gasto prorrateado al contribuyente y evidencia documental de dicho pago;
f. Método que se aplicó, en los términos del artículo 180 de la Ley del ISR, para determinar que la operación de que se trata se encuentra a precios de mercado, así como el desarrollo de dicho método;
g. Información utilizada para determinar que las operaciones o empresas son comparables en cada tipo de transacción; y,
h. Soporte de las operaciones que vayan a realizarse, de las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como de los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos.
Lo previsto en el párrafo anterior y sus fracciones se aplicará sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos previstos en las disposiciones fiscales aplicables.
Asimismo, se establece que en caso de incumplimiento de alguno de los requisitos señalados, dichos gastos a prorrata se considerarán como gastos no deducibles de acuerdo con el artículo 28, fracción XVIII de la Ley del ISR.
En todo caso, los contribuyentes deberán contar con la documentación que demuestre que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos, debiendo acreditar que subyace una razón válida y constatable de negocios.
Al parecer, con motivo de que el 19 de marzo de 2014, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), al resolver el Amparo Directo en Revisión 2424/2012 determinó que no puede rechazarse a priori la deducción de los gastos a prorrata efectuados en el extranjero con personas que no sean contribuyentes del ISR, en términos de los Títulos II o IV de la LISR, por lo que siguiendo en parte este criterio judicial las autoridades fiscales a través de la Quinta Modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 incorporan una serie de requisitos que de cumplirse se podrían deducir dichos gastos.
Es importante enfatizar que al amparo de la regla en comento el incumplimiento de un sólo requisito genera la no deducción y cada caso debe evaluarse en lo particular.
En este sentido, resulta de llamar la atención el hecho de que la regla I.3.3.1.41 pareciera señalar requisitos mayores o al menos más detallados a los establecidos por la SCJN en su sentencia, haciendo un énfasis importante en las características que deben reunir los acuerdos entre partes relacionadas que amparen la realización de gastos a prorrata, así como en la demostración de los beneficios esperados o recibidos.
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