Supongamos “conta”[1] que su cliente hoy inicia un negocio de construcción de casa habitación, ya cuenta con socio capitalista que le proporcionó el recurso monetario y los terrenos para tal fin y lo único por lo que debe ocuparse es por hacer lo que mejor sabe: construir la casa habitación. ¿Cuál sería el tratamiento de los recursos monetarios aportados por el primero de ellos y recibidos por el segundo para tal fin?-

-¡Ah!, pues muy fácil, la ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) menciona que se debe acumular el ingreso[2] aún cuando provenga de anticipos y por lo tanto existe la obligación de hacer pagos provisionales a cuenta del Impuesto anual-

La charla técnica continuó, el interpelado perdió el color del rostro al conocer la hermenéutica de la hipótesis planteada, no lo había visualizado en la manera como se fundamentó y argumentó el caso por parte del especialista y expositor del tema.

¡Vamos! en su mente revivió la mecánica del cálculo del pago provisional y el esfuerzo que había llevado a cabo el cliente para cumplir – no de muy buen agrado- con su carga tributaria; y pensó nuevamente:

¿Cómo le diré al cliente que el momento del tributo aún no había sido perfeccionado? ¿Qué pensará la autoridad si se le solicita el pago de lo indebido, pues aún no había vendido ninguna casa habitación?

Peor aún; ni siquiera el avance de obra habría permitido llevar a cabo un hecho jurídico a través del contrato de promesa de compra venta con un tercero.

Los momentos del tributo se habían adelantado innecesariamente … alguien pide la palabra en ese momento y comenta:

¡Y vendrán tiempos peores!
Ya se venderán las casas y la hipótesis del ingreso volverá a renacer como el ave Fénix.

Analicemos por partes la historia (verídica, por cierto; en la bella airosa) en el contexto legal de la misma. Inicia el viaje cultural, amarre su cinturón, puede haber turbulencia en el camino.

Los actos comerciales y civiles son primero

¡Aunque resulte difícil de creer!

En efecto, los actos derivados de hechos jurídicos civiles y mercantiles tienen prelación respecto de los fiscales.

¿O acaso no es cierto que teniendo un corazón grande se lleva a cabo la donación como un acto civil[3] y luego se pasa por los filtros de los supuestos de exención o limitación de la misma de conformidad con la LISR?[4]

¿Dónde está la problemática entonces?

Considerando el momento de acumulación del ingreso tal como quedó señalado anteriormente[5], aunado a una tesis de tribunal y a dar primacía a lo fiscal –aunque no de manera correcta-, iniciando por la definición del ingreso de forma doctrinal[6] y llegando a la interpretación del tribunal, -dicho sea de paso convalidando el sentir de Calvo Nicolau- se fundamenta en la siguiente tesis para su análisis en el contexto de la hermenéutica del estudio que nos ocupa:

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.

https://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/paginas/DetalleGeneralV2.aspx?id=173470&Clase=DetalleTesisBL

Partiendo momentáneamente –repito, no necesariamente correcta- de esta premisa, el razonamiento empleado por el juzgador daría pie a que todo ingreso que modifique de manera positiva el haber patrimonial de toda entidad[7] ya debería ser considerado como perfeccionado para efectos de lo conducente en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación –primero- y luego en los relativos 1 y 90 de la LISR en cuanto al sujeto de la obligación y 17 del mismo ordenamiento en cuanto al momento de acumulación para luego seguir el camino por el 14 -pagos provisionales- y 9 –al resultado del ejercicio para personas morales-, 150 al 152 para el caso de personas físicas dentro del mismo marco legal de la ley multicitada y agotando previamente los escenarios provisionales de cada capítulo del título IV de la misma.

¡Uf, agotador y preocupante! ¿No es así?

Espere, apenas se iniciará el estudio, ya que no debe ser tomado tan a la ligera y fácil -a favor de la autoridad, claro está-; además debemos previamente considerar la perfección de la hipótesis tal como dejó establecido el estudioso del derecho Hans Kelsen en su momento histórico[8], para dejar en claro este tema veamos el siguiente cuadro:

Ejemplificando el estudio de Hans Kelsen en cuanto al hecho imponible -los elementos de la hipótesis de incidencia-, a continuación se plasmarán dos ejemplos con su respectiva argumentación legal-fiscal con la finalidad de analizar el momento perfecto del tributo y que usted amable lector, pueda formular su propio criterio respecto del mismo.

Para ello, retomaremos el escenario suscitado en la bella airosa[9] y adicionaremos otro que se presentó en la ciudad donde el ramen –pasta de sopa- es exquisita: Ensenada, Baja California en la actividad pesquera.

Construcción de casa habitacion, Pachuca, Hidalgo

Previo al análisis, omitiré intencionalmente las figuras jurídicas empleadas y nombres por cuestión de la secrecía profesional que amerita el caso. Además de evitar sugerir alguna asesoría adecuada para el tema por cuestión de la reforma fiscal 2020, específicamente lo relativo a los artículos 197 al 202 del CFF.

En la bella ciudad donde las ráfagas de aire pueden ser algo inconvenientes o favorables -según sea el caso- dos personas físicas llevan cabo actividades comerciales, cada uno desde su esfera jurídica aunque con el mismo fin: llevar a cabo la construcción de casa habitación con la finalidad de ofertar su venta llegado el momento.

Una de las personas físicas -capitalista- aporta para tal fin los terrenos y llevará a cabo entregas de capital para que la segunda de ellas, pueda hacer lo que mejor realiza: construcción de casa habitación. El fin de esta simbiosis, es que una vez terminada la obra, pueda ofertar al mercado vivienda en el área donde radican ambas.

En el supuesto planteado durante la conferencia, se comentó que con cada entrega de capital que se hizo para el avance de obra, la persona física encargada de la construcción llevó a cabo el reconocimiento del ingreso recibido del socio capitalista mediante la expedición del CFDI de anticipo -siguiendo todos los sacramentales del manual 3.3 previstos para ello-; para posteriormente llevar a cabo el ejercicio del gasto y procurar la deducción para los efectos fiscales conducentes. En el inter, dicha persona física había llevado a cabo pagos provisionales de ISR ante la autoridad.

¿Ya visualizó, estimado lector por donde está el error?

Proporcionaré más elementos para que pueda tener un juicio más sólido del tema. Para ello, debemos ir a la esencia de la hipótesis que analizamos, bajo la tutela de lo dispuesto por el artículo 3º del Código de Comercio (CCOM), que a la letra dice lo siguiente:

Artículo 3o.- Se reputan en derecho comerciantes:

I.- Las personas que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, hacen de él su ocupación ordinaria;[10]

La ocupación ordinaria está visible -en cuanto a su formalización- en lo que se describe como acto de comercio, tal como lo señala el numeral 75 del mismo ordenamiento mercantil:

Artículo 75.- La ley reputa actos de comercio:

VI.- Las empresas[11] de construcciones, y trabajos públicos y privados;

Habiendo discernido sobre estas premisas iniciales, el hecho de llevar a cabo trabajos de construcción de casa habitación no es el momento de perfección de la incidencia de la hipótesis aspecto material” visible en el cuadro descrito con anterioridad[12], pues el propósito de llevar a cabo los actos mercantiles que detonan la generación del ingreso se concretizan hasta tener la materia del acto mercantil: “la cosa” -casa habitación- y que la misma sea ofertada al cliente para su adquisición y perfección del hecho y acto jurídico a través de un contrato de compra venta. Aquí es el momento exacto de la obtención de ingreso a que se refiere la LISR y no como erróneamente se consideró desde la inyección de capital por parte de uno de los socios tal como se describió en el caso.

Pesca en alta mar, Ensenada, Baja California

Allá donde la sopa de fideos ramen con agua de coco horneado, asaltan por sorpresa al alma…

Coffee break, sorbo de café e intercambio de ideas…
“Aprovechando, ¿puedo hacerle una pregunta?
-Espero que no se enfríe mi café- ¡Por favor, diga!..

Iniciando el año, mi cliente[13] recibió de parte de su propio cliente un anticipo de $10’000,000 para llevar cabo pesca de alta mar: camarón  -tengo que reconocer que entre sorbo de café y voltear a ver una galleta, olvidé el tipo de pesca a realizar- y para ello, mi cliente emitió un CFDI por el total de la operación, afectando el tema de los pagos provisionales para efectos del ISR… -una vez escuchado esto, recordé, no sé por qué, las 5 vueltas que le di a una canción de los “creedences” muy popular: ¿Has visto la lluvia caer?-.

Acto seguido vino la interlocución de mi parte.

-¿Qué tipo de contrato celebraron las partes involucradas?-

De momento no lo recuerdo… -La respuesta de mi interlocutor fue tan rápida que ni siquiera me dejó sorber el café-

Continué con mi disertación del tema

Con la reserva del caso respecto del contrato celebrado, pactaron precio, me queda claro, pero… ¿y la cosa?, de acuerdo a la máxima voluntad de las partes[14] debió quedar prístino entre los contratantes qué tipo de pesca se debía sacar del mar, o dicho de otra manera: características, peso, volumen, etc. Para ello, debemos tener presente la perfección de la operación a que hacen referencia los artículos 2248 y 2249 del Código Civil Federal (CCF)[15]:

Artículo 2248.- Habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.

Artículo 2249.- Por regla general, la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el segundo satisfecho.

-¿Esto se cumplió a cabalidad, estimado?-, el tiempo de respuesta se alargó… lástima, mi café se enfrió… ¡No contador! Y para colmo, a mi cliente le solicitaron el reembolso del monto de la operación porque no se cumplió el fin -la pesca del camarón- y se quedó el problema del ingreso en pago provisional, ya que se dio cumplimiento según la LISR desde el momento de la elaboración del CFDI[16]. Además debe regresar el monto recibido previamente. ¿Qué solución existe al respecto?

Ahora; yo en silencio, reflexiono una de las tantas analectas de Confucio[17]

Trataré de ser breve y conciso. La NIF D-1[18] es muy clara en cuanto al momento de reconocimiento del ingreso, para ello, el siguiente párrafo nos da la pauta para considerar la perfección de la operación:

40.1 El principio básico de esta NIF es que una entidad debe reconocer los ingresos por bienes o servicios sobre los cuales ha transferido el control a los clientes a cambio de la contraprestación a la cual la entidad considera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios. Una entidad debe reconocer los ingresos de acuerdo con ese principio básico mediante la aplicación de los siguientes pasos: (énfasis añadido).

• Paso 1: identifi­car el contrato (o contratos) con el cliente (ver la sección 41);
• Paso 2: identi­ficar las obligaciones a cumplir en el contrato (ver la sección 42);
• Paso 3: determinar el precio de la transacción (ver la sección 43);
• Paso 4: asignar el precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir del contrato (ver la sección 44); y • Paso 5: reconocer el ingreso cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación a cumplir (ver la sección 45).

Ergo, para haber llegado al párrafo de énfasis de la NIF D1, previamente pasamos por la NIF A2 “postulados básicos” -registro de la transacción en la contabilidad como un anticipo de clientes sin haber aún perfección de la operación,  por desconocer el tipo de pesca, volumen, característica, etc.)- y luego, en caso de haber concluido adecuadamente la materia del contrato, transitar por lo relativo a la NIF B1 reclasificación y al final del camino, la perfección de las hipótesis de incidencia y la obligación de contribuir al gasto público consagrado en la carta magna[19]. Al haber regresado la flota camaronera sin producto, la operación mercantil dejó de existir.

La historia no terminó ahí, el coffee break demoró un poco más, mi interlocutor ofreció como solución a su problema de anticipo de ISR erróneo, obtener un crédito bancario y devolver las cantidades recibidas originalmente, en el inter, considerar la salida de flujo como una deducción para efectos de la declaración anual … No cabe duda, hay maderas que nunca agarran barniz.

Conclusiones

Resulta impreciso y además incorrecto, dar prelación a la norma fiscal respecto de los actos civiles y mercantiles, estos últimos deben ser adecuadamente agotados en cuanto a su forma, alcance jurídico y fondo.

Una vez perfeccionados; pueden detonar las hipótesis fiscales y por ende, ser sujetos de la obligación tributaria, anticipar tributo no estando obligado a ello, conlleva acto seguido; mayor carga administrativa al particular para recuperarlo.

Es imperante razonar el contexto de los supuestos que se nos presenten, cada uno de ellos será distinto en cuanto a su aplicación –no todos los dedos de la mano son iguales– y no olvidemos que independiente de ello, la información financiera debe ser precisa en cuanto a su momento de aplicación, por lo que recomiendo atender las Normas de Información Financiera a la brevedad.

Corolario

Semana santa, dar al César, lo que es del César… en el momento preciso.

Referencias

[1] Término coloquial no peyorativo que hace alusión al contador (profesionista)

[2] Artículo 17, fracción I inciso c) LISR

[3]Arts. 2332 al 2383 Código Civil Federal (CCF)

[4]  Artículo 93, fracción XXIII incisos a, b y c de la LISR

[5] Nota 2, supra

[6] Enrique Calvo Nicolau, “Toda modificación en el haber patrimonial de manera positiva, se considera ingreso”. Tratado del impuesto sobre la renta, Ed. Themis.

[7] Párrafo 22, NIF A-1 Postulado básico que identifica y delimita al ente: “Entidad económica”. NIF 2019, página 7.

[8] 6.1.9 Lógica Jurídica, Hans Kelsen, aportaciones teóricas de la teoría pura del derecho. https://cutt.ly/QtU8tBg

[9]  Así se conoce a la ciudad de Pachuca en el estado de Hidalgo en nuestro hermoso país México.

[10] Énfasis añadido

[11] El término “empresa” bajo el contexto del emprendimiento y no tanto como persona moral necesariamente. Esta acepción, convalidad a su vez bajo la premisa del artículo 16 de CFF –actividades empresariales-.

[12] Véase cuadro de hipótesis de incidencia supra página 3.

[13] El cliente de contador, éste último, es el que formulaba la cuestión fiscal.

[14] El famoso Pacta sum servanda, latinismo que sentencia que la voluntad máxima es lo que acuerdan las partes

[15] En cuanto a su marco conceptual dentro del contexto de la perfección de la operación y no tanto a su figura como acto jurídico.

[16] Artículo 17 fracción I, inciso a) LISR

[17] El conocimiento sin reflexión es inútil. La reflexión sin conocimiento es peligrosa.

[18] NIF D1 Ingresos por contratos con clientes. CNIF aprobada en 2015. Inicio de entrada en vigor; 1º de enero de 2018.

[19] Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)

Juan Gabriel Muñoz López
Últimas entradas de Juan Gabriel Muñoz López (ver todo)

Deja un comentario

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *